NAHMANI &

4. מסלול פירוק

    מיסוי החברה המתפרקת
4.1. חברת מעטים שעמדה בתנאי הוראת השעה לא תחויב במס בהתאם לפקודה ו/או חוק מיסוי מקרקעין, זאת אך ורק בגין אירועים בבסיס המס אשר נובעים באופן ישיר מהעברת נכסים (לרבות מזומנים) והתחייבויות לבעלי מניותיה בהתאם להוראת השעה. לעניין זה יובהר כי על חברת מעטים המהווה חברה מוטבת, כהגדרתה בחוק לעידוד השקעות הון, יחול חיוב במס על חלק הרווחים שמקורם בהכנסה מוטבת בהתאם לסעיף 51 לחוק עידוד להשקעות הון.

4.2. העברת נכסים והתחייבויות מהחברה לבעלי מניותיה אגב הפירוק, כמצוין לעיל, מלבד אי חבות החברה במס בגינם, לא יהוו אירועים לצרכי מס ברמת החברה.
אירועים לצרכי מס – לרבות השלכות על חישוב הרווחים הראויים לחלוקה כהגדרתם בסעיף 94 ב בפקודה.

4.3. כלל הנכסים וההתחייבויות המועברים לבעלי המניות מתחילת הליך הפירוק ייחשבו כמועברים במסגרת הוראת השעה, דהיינו, לא תתאפשר העברת נכסים סלקטיבית באשר לתחולת הוראת השעה.

4.4. למען הסר ספק, הפסדים וזיכויים לצרכי מס, מקדמות בגין הוצאות עודפות וכיו"ב אינם נכסים הניתנים להעברה לבעלי המניות במסגרת הפירוק.
לא יראו בהעברת הנכסים במסגרת הוראת השעה כהפרה לעניין "התקופה הנדרשת" כמשמעותה בחלק ה- 2 לפקודה, ובלבד ששינוי המבנה בוצע עד ליום 31.12.2024. יובהר כי המגבלות והתנאים מכוח הוראות חלק ה2 לפקודה ו/או החלטת מיסוי ככל שניתנה, לרבות המשך ההחזקה בנכס בתקופה הנדרשת, ימשיכו לחול על בעלי המניות.

5. מיסוי בעלי המניות אגב הפירוק

5.1. כל בעל מניות יחויב במס בגין הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה, בגין הרווחים הראויים לחלוקה, כהגדרתם בסעיף 94ב לפקודה, של החברה, בהתאם לשיעור החזקתו בחברה.

5.2. חישוב סכום הרווחים הראויים לחלוקה יתבצע החל ממועד הקמת החברה, גם אם מועד הקמתה קדם ליום 1.1.96, ועד לסיום הפירוק ובהתאם יתבצע ייחוס לכל בעל מניות בה על פי שיעור אחזקתו.

5.3. שיעור המס שיחול על הרווחים הראויים לחלוקה עד למועד הקובע יהיה השיעור הקבוע בסעיף 94ב(א)(2) לפקודה ועל יתרת הרווחים הראויים לחלוקה יחולו השיעורים הקבועים בסעיף 125ב לפקודה.

5.4. למען הסר ספק, הוראות סעיף 121ב לפקודה יחולו לפי העניין .

5.5. העברת סכומי כסף ונכסים מהחברה לבעלי המניות בפירוק, לפי חלקם, מעבר לסכום שחויב במס, לא תחויב במס לפי הפקודה או לפי חוק מיסוי מקרקעין במועד הפירוק ובתנאי שהנכס המועבר לא שינה את ייעודו במסגרת ההעברה בהתאם לסעיפים 85 ו/או 100 לפקודה ו/או בהתאם לסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

5.6. יובהר כי העברת התחייבויות מהחברה לבעלי מניותיה במסגרת הפירוק אינה מובאת בחשבון בחישוב הרר"ל ו/או חבות המס ואירועי המס של בעל המניות אגב הפירוק והוראת השעה.

5.7. על העברת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין לבעל המניות במסגרת הוראת השעה לא יהיה חיוב במס רכישה כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין .

היבטי עלות ויום רכישה באשר לאחזקה ומכירה עתידית של הנכסים שהועברו בפירוק לידי בעל המניות

5.8. הנכסים וההתחייבויות המועברים במסגרת הפירוק יועברו בעלותם, כפי שיבואר בהמשך, ולא בשוויים אף אם שוויים מצוטט וידוע למועד ההעברה.

5.9. על מנת לחשב מהי עלות כל נכס שהועבר במסגרת הפירוק, רשאים בעלי המניות לבחור באחת משתי חלופות ובלבד שבחירתם תחול לגבי כלל הנכסים המועברים ובאופן אחיד לכל בעלי המניות, כדלקמן:

5.9.1. מודל עלות הנכסים המועברים – על פי המחיר המקורי, יתרת המחיר המקורי, שווי הרכישה, כפי שהיו בחברת המעטים אילו לא הועבר הנכס במכפלת שיעור אחזקתו בחברה . כלומר, מנגנון כניסה לנעלי חברת המעטים בשיעור אחזקתו בה.

5.9.2. מודל עלות המניות – על פי המחיר המקורי של חברת המעטים בידי בעל המניות, כשהוא מוכפל ביחס שבין שווי הנכס המועבר לשווי כלל הנכסים המועברים במועד העברת הנכסים כשהתוצאה כאמור תוכפל בחלקו היחסי של בעל המניות בזכויות חברה.

5.9.3. במקרה בו הסכום שיוחס לנכס המועבר על פי מודל זה גבוה מיתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר כפי שהיה בידי חברת המעטים, יינתן פחת על פי סעיף 17(8) לפקודה על פי יתרת המחיר המקורי שהיה בידי חברת המעטים על פני יתרת תקופת ההפחתה של הנכס כפי שהייתה בידי החברה, קרי, במקרה זה תתבצע כניסה לנעלי החברה.

5.9.4. יום הרכישה של הנכס המועבר יהא בהתאם ליום רכישת הנכסים כפי שהיו בחברת המעטים ללא תלות בחלופה שנבחרה לעניין עלות הנכס שהועבר.

5.9.5. הבחירה בין המודלים תהיה אחידה לגבי כל הנכסים המועברים לכל בעל מניות בחברה מסוימת, יובהר כי הדבר מחייב את כלל בעלי המניות באותה חברה לבחירה באותו מודל ולא תיתכן שונות ביניהם.

6. פירוק חברת מעטים בה אחד או יותר מבעלי המניות אינם יחידים

על פי סעיפים 5 (א)ו-(ב) בהוראת השעה ניתן להיכנס להוראת השעה בכפוף לתנאים הקבועים בהוראות אותם סעיפים, ביניהן:

1. בעלי הזכויות בחברה הגישו למנהל הצהרה כי העברת הנכסים לחברה המחזיקה בחברת המעטים במישרין, נעשית במסגרת תכנית כוללת שבסופה יועברו כל הנכסים ליחיד .

2. התכנית תושלם ומלוא המס ישולם עד תום שנת המס 2025.

3. תימסר ערבות לתשלום המס, להנחת דעת המנהל או פקיד השומה, כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין או בפקודה, בהתאמה, אשר היו חייבים בהם חברת המעטים המתפרקת ובעלי מניותיה אילו לא חלו הוראות הפירוק.

אי עמידה בתנאים תגרור ביטול ההקלות וחיוב במלוא תשלום המס בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, החייבים בתשלום בהתאם להוראות הפקודה או חוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין, מהמועד שבו החברה הייתה חייבת לשלם ועד מועד התשלום בפועל, אילו לא חלו הוראות הפירוק.

מצב א: פירוק חברת מעטים המוחזקת במישרין על ידי בעל מניות יחיד

בפירוק של חברת מעטים המוחזקת במישרין על ידי בעל מניות יחיד (להלן: "החברה המתפרקת הראשונה"), יחולו הוראות סעיפים 4 ו- 5 לפי חלקו של בעל המניות היחיד בזכויות החברה המתפרקת. בפירוק של חברת מעטים נוספת המוחזקת על ידי החברה המתפרקת הראשונה (להלן: "החברה המתפרקת הנוספת"), יחולו הוראות סעיפים 4 ו- 5 ויראו לעניין זה את החברה המתפרקת הנוספת כמוחזקת במישרין על ידי בעל המניות היחיד לפי חלקו בחברה זו. לפיכך, ההכנסה שתיוחס לבעל המניות היחיד תהיה בגובה סכום הרווחים הראויים לחלוקה בכל אחת מהחברות המתפרקות (הראשונה והנוספת) בהתאם לחלקו בכל אחת מהן, בנפרד, ובהתאם, בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה של כל אחת מהחברות לעיל לא יילקחו בחשבון רווחים ראויים לחלוקה של חברה מתפרקת נוספת. יובהר כי הכללים שיחולו לגבי בעל מניות שאינו יחיד המחזיק בזכויות בחברה המתפרקת הראשונה יהיו כמפורט במצב ב' להלן.

דוגמא: יחיד וחברת מעטים מחזיקים בחלקים שווים בחברה א', חברת מעטים, אשר מחזיקה במלוא הזכויות בחברה ב', שגם היא חברת מעטים, מבקשים לפרק את חברה א' ואת חברה ב' במסגרת הוראת השעה. בחברה א' רווחים ראויים לחלוקה בסך 1,000 ₪ (הכוללים את הרווחים הראויים לחלוקה של חברה ב'); בחברה ב' רווחים ראויים לחלוקה בסך 300. לצורך הדוגמא, אין הבדל בין הרווחים הראויים לחלוקה על פי החלופה החשבונאית לבין אלה המחושבים על פי החלופה המיסויית.

בעל המניות היחיד בחברה א':

הכנסה מיוחסת מחברה א'        350=50%*(1000-300)

הכנסה מיוחסת מחברה ב'        150=50%*100%*300

בהמשך לדוגמא לעיל, ככל שבחברה ב' אין רווחים ראויים לחלוקה מאחר ואלה שליליים, ההכנסה שתיוחס לבעל המניות היחיד מחברה א' תהיה ללא שינוי, קרי 350 .

מצב ב: פירוק חברת מעטים המוחזקת על ידי חברת מעטים אחרת ללא פירוק חברת המעטים האחרת

בפירוק כאמור, יראו את חברת המעטים האחרת כאילו ביצעה חלוקה של דיבידנד בעין לבעל המניות היחיד בגובה סכום הרווחים הראויים לחלוקה בחברת המעטים המוחזקת בתוספת המחיר המקורי של חברת המעטים האחרת במוחזקת. הכללים בסעיפים 7 ו- 8 להלן לעניין העברת נכס, יחולו ביחס למחיר המקורי של חברת המעטים האחרת במוחזקת. בהמשך לנתוני הדוגמא המפורטת במצב א', נניח כי המחיר המקורי של חברת המעטים במניות חברה א' הוא 200 , להלן ההכנסה שתיוחס לבעל המניות היחיד בחברת המעטים (שאינה מתפרקת):

הכנסה מיוחסת מחברה א'        350=50%*(1000-300)

הכנסה מיוחסת מחברה ב'        150=50%*100%*300

מחיר מקורי של חברת המעטים בחברה א' 200

מצב ג: העברת נכס ליחיד מחברת מעטים המוחזקת על ידי חברת מעטים אחרת

בהעברת נכס כאמור, יחולו הכללים בסעיפים 7 ו- 8 להלן, ויראו את הנכס כמועבר מחברת המעטים המוחזקת ישירות לבעל המניות היחיד.

יצוין כי, ככל שבחברת המעטים המוחזקת עולה יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר על סכום הרווחים הראויים לחלוקה שלה (להלן: "יתרת מחיר מקורי עודף"), יראו את יתרת המחיר המקורי העודף כאילו הועברה על ידי חברת המעטים האחרת, עד גובה סכום הרווחים הראויים לחלוקה שלה בלבד ויתרת המחיר המקורי של חברת המעטים האחרת במניות חברת המעטים המוחזקת תופחת בגובה יתרת המחיר המקורי העודף.
ככל שיתרת המחיר המקורי העודף עולה על סכום הרווחים לחלוקה של חברת המעטים האחרת, יחולו הוראות סעיף 8.5 להלן.

7. מסלול העברת נכס:

תנאים לתחולת הוראת השעה באשר להעברת נכס (ללא פירוק):

7.1. עמידה בסעיף 2 לחוזר זה.

7.2. העברת הנכס/ים ללא פירוק תבוצע בהתאם לאחת משתי האפשרויות:

7.2.1. העברה לכלל בעלי המניות בחברה בהתאם לחלקם היחסי בזכויות בחברה;

7.2.2 . העברה לבעלי המניות המהותיים בלבד. כלומר, במידה ובעל מניות מהותי מחזיק 91% בחברה הרי שניתן להעביר לו את מלוא הזכויות בנכס המועבר. במידה וקיימים יותר מבעל מניות מהותי אחד, ניתן יהיה להעביר את מלוא הזכויות בנכס המועבר לבעלי המניות המהותיים. לדוגמא, אם בחברת המעטים מחזיקים שלושה בעלי מניות, ששניים מהם מחזיקים כל אחד ב- 47% והשלישי ב 6% , ניתן יהיה להעביר את מלוא הזכויות בנכס המועבר לשני בעלי המניות המחזיקים כל אחד ב- 47% מהזכויות בחברה ובתנאי שהזכויות בנכס יועברו פרו-רטה, לפי חלקם במניות החברה (קרי, כל אחד יחזיק במחצית הזכויות בנכס).

7.3. יתרת המחיר המקורי, יתרת שווי הרכישה ויום הרכישה של הנכס/ים המועבר/ים בידי בעלי המניות יהיה כפי שהיה בחברת המעטים אילו לא הועבר הנכס.

7.4. ברמת החברה המעבירה, יש לראות בהעברה כאמור כחלוקה בסכום יתרת המחיר המקורי או יתרת שווי הרכישה, לפי העניין [בניכוי יתרת הלוואה מיוחסת כאמור בהוראת השעה](להלן: "יתרת מחיר נטו") ובהתאם יש לוודא כי סכום זה נגרע מיתרת רווחי החברה. יובהר כי ככל שנרשם בספרי החברה רווח/הפסד בעקבות העברת הנכס לבעל המניות וככל שנגרע מרווחיה סכום העולה על יתרת מחיר נטו, יש להתעלם מתוצאות אלה לצרכי מס. כך למשל, אם הועבר נכס לבעל המניות במסגרת הוראת השעה – הרי שברמת החברה מחד נמכר הנכס בשוויו ובהתאם נרשם רווח/הפסד ומיד בוצעה חלוקתו לבעל המניות, חלוקה שהקטינה את יתרת רווחי החברה. אם עלות הנכס 100 ₪ ושוויו במועד העברתו ליחיד 500 ₪ נרשם רווח של 400 ₪, אשר הגדיל את יתרת רווחי החברה ובמקביל הקטנת יתרת רווחי החברה ב- 500 ₪. במקרה זה, הרי שמקור הרווח הוא בעליית ערך הנכס, אשר לא מהווה אירוע מס חייב [בהתאם, יחויב בעתיד על ידי בעל המניות, עם מימוש הנכס] ולכן אין לכלול רווח זה ברווחי החברה וביחס להשפעת חלוקת הנכס על רווחי החברה, הרי שאלה יוקטנו אך ביתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר ולכן אם רווחי החברה הוקטנו בסכום גבוה יותר, הרי שיש לנטרל הפרש כאמור.

8. היבטי המיסוי באשר להעברת נכס במסגרת הוראת השעה:

8.1. העברת הנכס תיחשב כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בגובה יתרת שווי הרכישה או יתרת המחיר המקורי ביום ההעברה, לפי העניין בניכוי יתרת הלוואה ממוסד כספי כמפורט בסעיפים 8.3 ו- 8.4 להלן (להלן: "ההכנסה המיוחסת לבעל המניות").

8.2. בחישוב הכנסתו של בעל המניות כאמור בסעיף 8.1, לא תינתן הפחתה של יתרת זכות מכל סוג שהוא, למעט יתרות המפורטות בסעיפים 8.3-8.5 בחוזר זה.

8.3. ככל שהנכס נרכש לפני 31.12.2023, תנוכה מיתרת שווי הרכישה או יתרת המחיר המקורי, לפי העניין, יתרת הלוואה ממוסד כספי, כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף התשל"ו- 1975 (להלן: "מוסד כספי" ו"חוק מע"מ", בהתאמה) בלבד, שנרשם כנגדה שעבוד על הנכס עד למועד זה.

8.4. ככל שהנכס נרכש לאחר 1.1.2024, תנוכה מיתרת שווי הרכישה או יתרת המחיר המקורי, לפי העניין, יתרת הלוואה ממוסד כספי בלבד, שנרשם כנגדה שעבוד על הנכס בסמוך למועד רכישת הנכס.

8.5. ככל שגובה ההכנסה המיוחסת לבעל המניות עולה על הרווחים הראויים לחלוקה של חברת המעטים מחלקת הנכס, ניתן יהיה להפחית מההכנסה כאמור, יתרת זכות ששימשה לרכישת הנכס המועבר עד ליום 31.12.2024. ככל שנותר הפרש לאחר ההפחתה כאמור בסעיף זה, ההפרש יחויב בידי בעל המניות כהכנסה בשיעור מס שולי.

8.6. העברת נכס כאמור בסעיף זה אשר גוררת חיוב במס על הכנסה ממקור 2(4) לפקודה בסכום אשר אינו נמוך מ- 5% מסכום הרווחים הנצברים ליום 31/12/2024 בחברה, פוטר את החברה בשנת 2025 מהמס לפי סעיף 81ב ו- 81ג לפקודה.

8.7. הועברו לבעל המניות זכויות בחבר בני אדם, לא יהא זכאי בעל המניות להיכנס לתחולת הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.

9. חבות המס במכירה עתידית על ידי בעל המניות של נכס שהועבר

הוראת השעה מאפשרת בשלב הראשון את פירוק החברה או העברת הנכס במנגנון מיסוי בעלי המניות בגובה הרווחים הראויים לחלוקה, בפירוק, או עלות הנכס המועבר, בהעברת נכס, תוך קיבוע עלות ומועד רכישה לנכסים המועברים אגב העברתם. בשלב השני, מיסוי ליניארי בעת מימוש הנכס מאת בעל מניות, זאת, על מנת לייצר את רציפות המס על ידי חלוקת הרווח שנוצר במימוש לתקופות, כך שעל התקופה ממועד רכישת הנכס ועד למועד העברתו לבעל המניות על ידי החברה יושלם תשלום מס דו שלבי ועל יתרת התקופה, ממועד העברתו לבעל המניות על ידי החברה ועד למימושו על ידי בעל המניות יחול שיעור המס של יחיד, קרי, חד שלבי.

9.1. לאור האמור לעיל, בעת מכירת הנכס על ידי בעל המניות תתבצע חלוקה ליניארית של רווח ההון הריאלי או השבח הריאלי שנוצר, במכירת נכס שאינו מלאי, לצורך ייחוס חלק הרווח שיחויב בשיעור המס הגבוה ביותר הקבוע בסעיף 121 לפקודה [על התקופה עד למועד העברת הנכס לאור דחיית המס של חלק הרווח שניתנה במועד העברה] ועל היתרה יחול חיוב במס בשיעור הקבוע בסעיף 91 לפקודה או בסעיפים 48 א(א) ו- 48(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין. ביחס ליתרת רווח ההון הריאלי או השבח הריאלי שנוצר, המיוחס לתקופה לאחר הפירוק, יובהר כי לא יחולו הוראות החלוקה הלינארית שבסעיף 91 (ב1) לפקודה או בסעיפים 48א(ב 1) ו- 48 א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין.

9.2. במכירת דירת מגורים שהועברה אגב הפירוק, לא יחולו הוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

9.3. לגבי מלאי שהועבר לבעל המניות – במכירתו על ידי בעל המניות לא תתבצע חלוקה של הרווח וכל הרווח יחויב בשיעור המס הקבוע בסעיף 121 לפקודה.

9.4. ביחס למכירת נכס לו זכאי בעל המניות להקלה ממס ו/או פטור, לדוג' פטור מכוח סעיף 97 לפקודה, יצורף לדוח המוגש לפקיד השומה או למנהל מיסוי מקרקעין, לפי העניין, הצהרה כי בגין הנכס הנמכר הוחלה בעבר הוראת השעה תוך פירוט זהות רוכש הנכס או מקבל הנכס, לפי העניין. יובהר, כי בכל מקום בו מקבל הנכס נכנס לנעלי נותן הנכס יחולו במכירת הנכס על ידי מקבל הנכס הוראות החלוקה הלינארית כמפורט בסעיף 4(ב) בהוראת השעה.

9.5. בקשה של בעל מניות או מי שבא בנעליו, כאמור בסעיף 7.4 בחוזר זה, לבצע שינוי מבנה בהתאם לחלק ה2 לפקודה או בהתאם לסעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, תחויב פניה לקבלת אישור מראש של המנהל.

9.6. בחרה החברה בפירוק ובחרו בעלי המניות במודל עלות המניות כמפורט בסעיף 6.2.2 לעיל והעלות שיוחסה לנכס המועבר [בהתאם למכפלת המחיר המקורי בזכויותיו בחברת המעטים ביחס שבין שווי הנכס המועבר לבין סך שווי הנכסים המועברים] עולה על המחיר המקורי/יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר, לפי העניין, תחושב יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר לצורך חישוב רווח ההון במכירתו על פי המחיר שנקבע בניכוי סכומי הפחת החל ממועד העברת הנכס ועד למכירתו.

9.7. לא יחולו הוראות סעיף 91(ו) לפקודה או סעיף 48 א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין, במכירת הנכס המועבר גם אם מועד רכישת מניות החברה והנכס קדמו לשנת 1960.

9.8. לא יינתן קיזוז הפסד מכל סוג כנגד רווח ממכירת נכס שהועבר אגב הפירוק במסגרת הוראת השעה המיוחס לתקופה החל ממועד הרכישה ועד למועד העברתו לבעל המניות. הוראה כאמור לא תחול מקום בו מקור ההפסד הוא בנכס שהועבר במסגרת הוראת השעה.

10. היבטי מע"מ לעניין הוראת השעה:

למונחים המופיעים בהוראת השעה, תהא המשמעות הנודעת להם בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן – "חוק מע"מ")

10.1.  היבטי החבות במע"מ בעת העברת (מכירה) זכות במקרקעין

לשון סעיף (ב)(5)(ד) להוראת השעה קובעת כי:

"לעניין חוק מס ערך מוסף, על העברת זכות במקרקעין לידי בעל מניות בחברת המעטים לפי סעיפים (א) או (ג), יחול מס בשיעור אפס, ובלבד שאם נוכה מס התשומות על ידי החברה בשל רכישת הזכות או השבחתה, מכירת הזכות על ידי בעל המניות תתחייב במס כאמור באותו חוק, גם אם בעל המניות אינו חייב במס ביום המכירה."

משמעות הסעיף לעניין חוק מע"מ:

1. על מכירת זכות/העברת זכות במקרקעין לבעל מניות בחברת מעטים במסגרת הוראת השעה, יחול מע"מ בשיעור אפס.

2. על מכירת נכסים שאינם בבחינת "זכות במקרקעין" כהגדרתו בחוק מע"מ, יחול מע"מ בשיעור מלא.

3. במכירה עתידית של מקרקעין/זכות במקרקעין על ידי בעל המניות – מאחר ומדובר במנגנון של דחיית מס הרי שלעניין החבות במס, יש לראות את בעל המניות כנכנס לנעלי חברת המעטים. משכך, מכירה וגם מתנה או הורשה (להלן – "מכר") על ידי בעל המניות בעתיד, תחוב במס בשיעור מלא (בהתאם לשיעור המס שיהא בתוקף) אף אם בעל המניות אינו בגדר "עוסק" בעת המכירה.

4. מובהר, כי ככל והחברה ניכתה מס תשומות בעת רכישת הזכות או השבחתה, או שהמקרקעין שימשו את החברה כמלאי או ציוד (אף אם לא נוכה מס תשומות) הרי שמכירת הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות תחוב במס בשיעור מלא בעת מכירתה. יודגש, כי יראו בחברה כמי שניכתה מס תשומות אף במקרים בהם היא רכשה זכות במקרקעין מאדם פרטי והיא לא הוציאה חשבונית ערוכה על שמה (חשבונית עצמית) כפי שנדרש לפי תקנה 6ב לתקנות.

5. מחיר מכירת כל הנכסים (לרבות הזכות המקרקעין) יהיה המחיר שהיה משתלם בעדם בתנאים רגילים. דהיינו, יש לקבוע את המחיר בהתאם להוראות סעיף 10 לחוק מע"מ.

6. רישום בעל המניות בחברת המעטים כ"עוסק" יהיה רק אם בעל המניות, אליו נמכרו (או הועברו) הנכסים, הוכיח שהוא מקים עסק (מאפיינים עסקיים בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה).

7. על מכירת מקרקעין על ידי מוסד כספי, ככל שהמכירה היא בבחינת "עסקת אקראי" לפי החלופה השנייה להגדרת עסקת אקראי שבסעיף 1 לחוק מע"מ, יחול מע"מ בשיעור אפס. מובהר, כי בעת המכירה על ידי בעל המניות, המס ששולם על ידי המוסד הכספי עם רכישת המקרקעין או השבחתו, יותר בניכוי בידו, לפי המנגנון הקבוע בסעיף 43 א לחוק מע"מ.

8. חברה שאינה בגדר "חייב במס" על פי חוק מע"מ, לא תחול לגביה הוראת השעה.

9. לצורך אכיפת הדיווח ותשלום המס בעת מכירת הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות – על רוכש המקרקעין להביא אישור מבעל המניות כי המס בשל המכירה שולם ודווח על ידו ולהמציא לרוכש חשבונית מס/טופס עסקת אקראי (בהתאם לעניין), לרישום הזכות במקרקעין על שם הקונה בפנקס המתנהל על פי דין (בדומה למנגנון של בעל זכות במקרקעין המוכר זכות מקרקעין לקבוצת רכישה).

11. היבטי מע"מ על העברת זכות במקרקעין

11.1. שיעור מס בהעברת זכות במקרקעין

במכירת זכות במקרקעין לבעל מניות במסגרת ההוראות האמורות לעיל יחול מע"מ בשיעור אפס. תשומת הלב, כי יחול מע"מ בשיעור מלא על נכסים שאינם בבחינת זכות במקרקעין כהגדרתו בחוק מע"מ.

11.2. מכירה עתידית

לעניין חבות המס, יש לראות את בעל המניות כנכנס לנעלי חברת המעטים. דהיינו, ככל והחברה ניכתה מס תשומות בעת רכישת הזכות או השבחתה, או שהמקרקעין שימשו את החברה כמלאי או ציוד הרי שגם מכירת הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות תתחייב במע"מ, גם אם בעל המניות אינו חייב במס ביום המכירה בהתאם להוראות חוק מע"מ. יודגש, כי יראו בחברה כמי שניכתה מס תשומות אף אם במקרים בהם היא רכשה זכות במקרקעין מאדם פרטי היא לא הוציאה חשבונית עצמית כפי שנדרש לפי תקנה 6ב לתקנות.
לצורך אכיפת הדיווח ותשלום המס על מכירת זכות במקרקעין על ידי בעל המניות – על רוכש המקרקעין להביא אישור מבעל המניות כי הוצאה לו חשבונית/טופס עסקת אקראי כדי שהזכות במקרקעין תירשם על שם הקונה בפנקס המתנהל על פי דין (בדומה למנגנון של בעל זכות במקרקעין המוכר זכות מקרקעין לקבוצת רכישה).

12. היבטי מיסוי מקרקעין בהעברת נכסי מקרקעין

12.1. בשלב העברת הנכסים:

12.1.1. ככל ומבוצעת העברה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין (להלן: "זכות במקרקעין"), כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין, על המעביר והמקבל להגיש דיווח למשרד מיסוי מקרקעין הרלוונטי על גבי טופס 1111 וטופס 2222 במסגרתו יצהירו למנהל על עמידה בתנאי הוראת השעה, לרבות לעניין הדיווח ותשלום המס לפקיד השומה. מנהל מיסוי מקרקעין לא יעניק את הפטור בהתאם להוראת השעה עד להוכחת הדיווח ותשלום המס לפקיד השומה, כאמור.

12.1.2. ככל ומנהל מיסוי מקרקעין שוכנע כי ההעברה עומדת בכל תנאי הוראת השעה, לרבות תשלום המס, יש לשדר את השומה בקוד 1111 במסלול של פירוק החברה או בקוד 2222 במסלול של העברה ללא פירוק.

12.1.3. במקרה בו בחברה בפירוק ישנם בעלי מניות שאינם יחידים כאמור בפסקה 8 לעיל, ונמכרה זכות במקרקעין מחברה לחברה, עד העברתה לבעלי המניות היחידים, השומה החייבת של העברת הזכות במקרקעין מחברה לחברה תוקפא. כאשר תועבר הזכות במקרקעין לבעלי המניות היחידים ויתקיימו התנאים האמורים בפסקה 12.1 לעיל, יינתן פטור ממס שבח וממס רכישה במכירה בין החברות לפי קוד 3333.

12.2. מכירה עתידית:

12.2.1. במכירה עתידית של זכות במקרקעין שהועברה במסגרת הוראת השעה, המחוקק קבע מנגנון של שמירה על רצף המס ושמירה על מנגנון המיסוי הדו שלבי כמפורט לעיל.

12.2.2. כאשר הנכס המועבר הוא דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, לא יחולו במכירתה הוראות פרק חמישי 1 והוראות סעיף 48 א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, אשר קובעים פטור ממס שבח בעת מכירתה.

12.2.3. ככל שהנכס המועבר לא נכנס להגדרת "דירת מגורים", כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין במועד ההעברה, אולם בעת מכירה עתידית מדובר בדירת מגורים מזכה, לא יחולו במכירה הוראות פרק חמישי 1 ו/או הוראות סעיף 48 א(ב2) לחוק.

12.2.4. במכירה עתידית, אין להתיר בניכוי מהשבח תשלום ששולם בהתאם להוראת השעה.

12.2.5. במכירת זכות שנוכה ברכישתה מס תשומות על המוכר להמציא אישור ממנהל מע"מ ששולם המע"מ במכירה. ללא המצאת האישור לא ינתנו אישורי מיסים לרישום בטאבו.

12.3. כללי

12.3.1. אין בהוראת השעה כדי להוות עילה לביטול העברתם של נכסים ערב כניסתה לתוקף של הוראת השעה.

12.3.2. מכח הוראות סעיף 72א לחוק מיסוי מקרקעין, לא ניתן להעביר במסגרת הוראת השעה את הנכסים המוזכרים בסעיף זה.

13. הוראות דיווח

13.1. בקשה להחלת הוראות סעיף 6 להוראת השעה תוגש על גבי טופס ייעודי המצ"ב כנספח א' (מסלול פירוק) וכנספח ב' (מסלול העברת נכס), באמצעות מערכת החלטות מיסוי (2). 

13.2. בהגשת בקשה במסלול פירוק, יש לצרף:

13.2.1. פרוטוקול האסיפה הכללית לפירוק

13.2.2.  

13.2.3.

13.3. לאחר שיינתן אישור המנהל לבקשה, יוגשו הדיווחים לפקיד השומה באמצעות נספח 804א שיצורף לדו"ח על ניכויים מדיבידנד או מריבית על אגרות חוב בחודש העוקב לאישור כאמור.

13.4. בהעברת ניירות ערך הנסחרים בישראל המוחזקים על ידי חבר בורסה, קליטת המחיר המקורי של ניירות הערך המועברים ליחיד (במסלול פירוק או במסלול העברת נכס) תהיה בהתאם למחיר המקורי שדווח בבקשה להחלת הוראת השעה ובתנאי שמלוא המס שולם במסגרת הדיווחים לפקיד השומה(3).