NAHMANI &

1. רקע כללי

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 ,קבע המחוקק הטלת מס על רווחים לא מחולקים. לצד זאת, נקבעה הוראת שעה המאפשרת פירוק חברות או הנפת נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה.

בהוראת השעה שני מסלולים: האחד, פירוק מלא של חברת מעטים (להלן ייקרא- "פירוק") והשני, העברת נכס לבעל מניות בחברת מעטים ללא פירוקה (להלן ייקרא- "העברת נכס").

למעשה, הוראת השעה מאפשרת להעביר נכסים מחברות מעטים לבעלי המניות היחידים ומעניקה הזדמנות לביצוע רה-ארגון עסקי תוך הפחתת נטל המס במועד הפירוק או העברת הנכס ביחס לנטל המס שהיה מוטל בפירוק או העברת נכס אלמלא הוראת השעה.

בכל אחד מהמסלולים שבהוראת השעה נקבע מנגנון מיסוי במועד הפירוק או העברת הנכס, לפי העניין, תוך דחיית מס של חלק שווי הנכסים המועברים אשר עולה על רווחי החברה המתפרקת [בפירוק] או על יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר [בהעברת נכס], זאת עד למימושם העתידי על ידי בעל המניות. כמו כן, נקבע מנגנון חלוקת הרווח במימוש עתידי של הנכסים המועברים (בין בפירוק ובין בהעברת נכס) לצורך חיוב חלקו במס שולי והיתרה על פי שיעור המס הקבוע בסעיף 91 בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ״א-1961 (להלן: ״הפקודה״) או בסעיפים 48א(א) ו-48א(ב) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), לפי העניין.

מטרת חוזר זה

מתן הסבר, דגשים והבהרות לתחולת הוראת השעה ולכל אחד מהמסלולים המוצעים בה.

2. אוכלוסיית היעד להוראת שעה

2.1. חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 76 לפקודה.

2.2. ניתן להחיל את הוראת השעה על חברת מעטים אחת או יותר.

2.3. בקבוצה בה שרשרת חברות מעטים, ניתן להחיל את ההוראה על כלל החברות בשרשרת או על חלקן בהתאמות הנדרשות על פי הוראת השעה וכפי שיפורט בהמשך.

2.4. היה וחברת המעטים אינה תושבת ישראל ו/או חברת המעטים הינה חבר בני אדם שרווחיו או הפסדיו מיוחסים לבעלי הזכויות בו ו/או חברת המעטים תושבת ישראל המוחזקת בידי בעל מניות שאינו תושב ישראל ו/או שהינו תושב חוזר ותיק ו/או עולה חדש, כמשמעותם בפקודה, על החברה ובעלי המניות לפנות לקבלת אישור המנהל מראש לצורך החלת הוראת השעה.

3. תנאים כלליים:

3.1. סעיף 93 לפקודה לא יחול על פירוק חברת מעטים אשר החילה על עצמה ועל בעלי מניותיה את הוראת השעה.

3.2. במידה ונבחר מסלול פירוק, על הפירוק להיעשות בהתאם ובכפוף לכל דין.

3.3. הליך הפירוק ו/או העברת הנכס, לפי העניין — יחל ויסתיים לא יאוחר מיום 31.12.2025. לעניין זה יצוין כי מקום בו הועברו כל הנכסים וההתחייבויות עד ליום 31.12.2025 ולמעשה, מבחינה מהותית ההליך הושלם אך פרוצדורלית טרם הושלם, הרי שאין באמור כדי לשלול כניסה להוראת השעה.

3.4. תשלום המס בגין העברת נכס יהיה במועד העברת הנכס לבעל המניות.

3.5. חישוב חבות המס ותשלומה בגין רווחים ראויים לחלוקה ליום 31.12.2024 יהא במועד הפירוק ובגין רווחים ראויים לחלוקה שנצברו החל מיום 1.1.2025 ועד לסיום

הפירוק יהא לא יאוחר מיום 31.3.2026. סכום כאמור יישא הפרשי הצמדה וריבית כהגדרתם בסעיף 159א לפקודה החל ממועד הפירוק ועד לתשלום מלוא המס

3.6. במסגרת הליך הפירוק, הנכסים וההתחייבויות, ככל וישנן, יועברו לבעלי המניות בחברה בהתאם לחלקם היחסי בזכויות בחברה.

3.7. נכסי ו/או ההתחייבויות החברה המועברים, כאמור לעיל, יועברו לבעלי המניות פרו-ראטה בכל נכס ונכס ובכל התחייבות והתחייבות (מושע). לעניין העברת נכס לבעל מניות, שלא במסלול פירוק, ראו התייחסות בסעיף 2.9 להלן.

3.8. העברת הנכסים לבעלי המניות תתבצע מבלי לשנות את ייעודם של הנכסים במסגרת העברתם.

3.9. במסלול פירוק – כלל נכסי החברה, התחייבויות וסכומי הכסף שנותרו בחברת המעטים יועברו לבעלי מניותיה.

3.10. החברה ובעלי המניות יגישו לחטיבה המקצועית ברשות המיסים באמצעות מערכת החלטות מיסוי באתר האינטרנט ברשות המסים, בקשה מפורשת להחלת הוראת השעה בטופס שיפורסם.

4. מסלול פירוק

מיסוי החברה המס תפרקת

4.1. חברת מעטים שעמדה בתנאי הוראת השעה לא תחויב במס בהתאם לפקודה ו/או חוק מיסוי מקרקעין, זאת אך ורק בגין אירועים בבסיס המס אשר נובעים באופן ישיר מהעברת נכסים (לרבות מזומנים) והתחייבויות לבעלי מניותיה בהתאם להוראת השעה. לעניין זה יובהר כי על חברת מעטים המהווה חברה מוטבת, כהגדרתה בחוק לעידוד השקעות הון, יחול חיוב במס על חלק הרווחים שמקורם בהכנסה מוטבת בהתאם לסעיף 51 לחוק עידוד להשקעות הון.

4.2. העברת נכסים והתחייבויות מהחברה לבעלי מניותיה אגב הפירוק, כמצוין לעיל,
מלבד אי חבות החברה במס בגינם, לא יהוו אירועים לצרכי מס ברמת החברה. אירועים לצרכי מס – לרבות השלכות על חישוב הרווחים הראויים לחלוקה כהגדרתם בסעיף 94ב בפקודה.

4.3. כלל הנכסים וההתחייבויות המועברים לבעלי המניות מתחילת הליך הפירוק ייחשבו כמועברים במסגרת הוראת השעה, דהיינו, לא תתאפשר העברת נכסים סלקטיבית באשר לתחולת הוראת השעה.

4.4. למען הסר ספק, הפסדים וזיכויים לצרכי מס, מקדמות בגין הוצאות עודפות וכיו"ב אינם נכסים הניתנים להעברה לבעלי המניות במסגרת הפירוק. לא יראו בהעברת הנכסים במסגרת הוראת השעה כהפרה לעניין "התקופה הנדרשת" כמשמעותה בחלק ה-2 לפקודה, ובלבד ששינוי המבנה בוצע עד ליום 31.12.2024.

5. מיסוי בעלי המניות אגב הפירוק

5.1. כל בעל מניות יחויב במס בגין הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה, בגין הרווחים הראויים לחלוקה, כהגדרתם בסעיף 94ב לפקודה, של החברה, בהתאם לשיעור החזקתו בחברה.

5.2. חישוב סכום הרווחים הראויים לחלוקה יתבצע החל ממועד הקמת החברה, גם אם מועד הקמתה קדם ליום 1.1.96, ועד לסיום הפירוק ובהתאם יתבצע ייחוס לכל בעל מניות בה על פי שיעור אחזקתו.

5.3. שיעור המס שיחול על הרווחים הראויים לחלוקה עד למועד הקובע יהיה השיעור הקבוע בסעיף 94ב(א)(2) לפקודה ועל יתרת הרווחים הראויים לחלוקה יחולו השיעורים הקבועים בסעיף 125ב לפקודה.

5.4. למען הסר ספק, הוראות סעיף 121ב לפקודה יחולו לפי העניין .

5.5. העברת סכומי כסף ונכסים מהחברה לבעלי המניות בפירוק, לפי חלקם, מעבר לסכום שחויב במס, לא תחויב במס לפי הפקודה או לפי חוק מיסוי מקרקעין במועד הפירוק ובתנאי שהנכס המועבר לא שינה את ייעודו במסגרת ההעברה בהתאם לסעיפים 85 ו/או 100 לפקודה ו/או בהתאם לסעיף 5(ב) לחוק מיסוי מקרקעין.

5.6. יובהר כי העברת התחייבויות מהחברה לבעלי מניותיה במסגרת הפירוק אינה מובאת בחשבון בחישוב הרר"ל ו/או חבות המס ואירועי המס של בעל המניות אגב הפירוק והוראת השעה.

5.7. על העברת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין לבעל המניות במסגרת הוראת השעה לא יהיה חיוב במס רכישה כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין.

6. היבטי עלות ויום רכישה באשר לאחזקה ומכירה עתידית של הנכסים שהועברו בפירוק לידי בעל המניות

6.1. הנכסים וההתחייבויות המועברים במסגרת הפירוק יועברו בעלותם, כפי שיבואר בהמשך, ולא בשוויים אף אם שוויים מצוטט וידוע למועד ההעברה.

6.2. על מנת לחשב מהי עלות כל נכס שהועבר במסגרת הפירוק, רשאים בעלי המניות לבחור באחת משתי חלופות ובלבד שבחירתם תחול לגבי כלל הנכסים המועברים ובאופן אחיד לכל בעלי המניות, כדלקמן:

6.2.1. מודל עלות הנכסים המועברים – על פי המחיר המקורי, יתרת המחיר המקורי, שווי הרכישה, כפי שהיו בחברת המעטים אילו לא הועבר הנכס במכפלת שיעור אחזקתו בחברה. כלומר, מנגנון כניסה לנעלי חברת המעטים בשיעור אחזקתו בה.

6.2.2. מודל עלות המניות – על פי המחיר המקורי של חברת המעטים בידי בעל המניות, כשהוא מוכפל ביחס שבין שווי הנכס המועבר לשווי כלל הנכסים המועברים במועד העברת הנכסים כשהתוצאה כאמור תוכפל בחלקו היחסי של בעל המניות בזכויות חברה.

6.2.3. במקרה בו הסכום שיוחס לנכס המועבר על פי מודל זה גבוה מיתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר כפי שהיה בידי חברת המעטים, תינתן הפחתה על פי סעיף 17(8) לפקודה על פי יתרת המחיר המקורי שהיה בידי חברת המעטים על פני יתרת תקופת ההפחתה של הנכס כפי שהייתה בידי החברה.

6.2.4. יום הרכישה של הנכס המועבר יהא בהתאם ליום רכישת הנכסים כפי שהיו בחברת המעטים ללא תלות בחלופה שנבחרה לעניין עלות הנכס שהועבר.

6.2.5. הבחירה בין המודלים תהיה אחידה לגבי כל הנכסים המועברים לכל בעל מניות בחברה מסוימת, יובהר כי הדבר מחייב את כלל בעלי המניות באותה חברה לבחירה באותו מודל ולא תיתכן שונות ביניהם.

7. חבות המס במכירה עתידית על ידי בעל המניות של נכס שהועבר אגב פירוק

הוראת השעה מאפשרת בשלב הראשון את פירוק החברה במנגנון מיסוי בעלי המניות בגובה הרווחים הראויים לחלוקה בלבד, תוך קיבוע עלות ומועד רכישה לנכסים המועברים אגב הפירוק. בשלב השני, מיסוי ליניארי בעת מימוש הנכס מאת בעל מניות, זאת, על מנת לייצר את רציפות המס על ידי חלוקת הרווח שנוצר במימוש לתקופות, כך שעל התקופה ממועד רכישת הנכס ועד ל מועד העברתו לבעל המניות על ידי החברה יושלם תשלום מס דו שלבי ועל יתרת התקופה, ממועד העברתו לבעל המניות על ידי החברה ועד למימושו על ידי בעל המניות יחול שיעור המס של יחיד, קרי, חד שלבי.

7.1. לאור האמור לעיל, בעת מכירת הנכס על ידי בעל המניות תתבצע חלוקה ליניארית של רווח ההון הריאלי או השבח הריאלי שנוצר, במכירת נכס שאינו מלאי, לצורך ייחוס חלק הרווח שיחויב בשיעור המס הגבוה ביותר הקבוע בסעיף 121 לפקודה [על התקופה עד למועד העברת הנכס לאור דחיית המס של חלק הרווח שניתנה במועד העברה] ועל היתרה יחול חיוב במס בשיעור הקבוע בסעיף 91 לפקודה או בסעיפים 48א(א) ו-48(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין. ביחס ליתרת רווח ההון הריאלי או השבח הריאלי שנוצר, המיוחס לתקופה לאחר הפירוק, יובהר כי לא יחולו הוראות החלוקה הלינארית שבסעיף 91(ב1) לפקודה או בסעיפים 48א(ב1)מו- 48א(ב2) מלחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין.

7.2. במכירת דירת מגורים שהועברה אגב הפירוק, לא יחולו הוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

7.3. לגבי מלאי שהועבר לבעל המניות אגב הפירוק – במכירתו על ידי בעל המניות לא תתבצע חלוקה של הרווח וכל הרווח יחויב בשיעור המס הקבוע בסעיף 121 לפקודה.

7.4. יובהר כי כל מכירה בהתאם להגדרתה בסעיף 88 לפקודה ו/או סעיפים 1, 6 ו-7 לחוק מיסוי מקרקעין מקימה חבות במס בהתאם ללינאריות המפורטת בסעיף זה.

7.5. כמו כן, ביחס למכירת נכס לו זכאי בעל המניות להקלה ממס ו/או פטור, לדוג' פטור מכוח סעיף 97 לפקודה, יצורף לדוח המוגש לפקיד השומה או למנהל מיסוי מקרקעין, לפי העניין, הצהרה כי בגין הנכס הנמכר הוחלה בעבר הוראת השעה תוך פירוט זהות רוכש הנכס או מקבל הנכס, לפי העניין. יובהר, כי בכל מקום בו מקבל הנכס נכנס לנעלי נותן הנכס יחולו במכירת הנכס על ידי מקבל הנכס הוראות החלוקה הלינארית כמפורט בסעיף 4(ב) בהוראת השעה.

7.6. בחרו בעלי המניות במודל עלות המניות כמפורט בסעיף 2.2.6 לעיל והעלות שיוחסה לנכס המועבר [בהתאם למכפלת המחיר המקורי בזכויותיו בחברת המעטים ביחס שבין שווי הנכס המועבר לבין סך שווי הנכסים המועברים] עולה על המחיר המקורי/יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר, לפי העניין, תחושב יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר לצורך חישוב רווח ההון במכירתו על פי המחיר שנקבע בניכוי סכומי הפחת החל ממועד העברת הנכס ועד למכירתו.

7.7. לא יחולו הוראות סעיף 91(ו) לפקודה או סעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין, במכירת הנכס המועבר גם אם מועד רכישת מניות החברה והנכס קדמו לשנת 1960.

7.8. לא יינתן קיזוז הפסד הון כנגד רווח הון ממכירת נכס שהועבר אגב הפירוק במסגרת הוראת השעה המיוחס לתקופה החל ממועד הרכישה ועד למועד העברתו לבעל המניות.

8. פירוק חברת מעטים בה אחד או יותר מבעלי המניות אינם יחידים

על פי סעיפים 5)א) ו-(ב) בהוראת השעה ניתן להיכנס להוראת השעה בכפוף לתנאים הקבועים בהוראות אותם סעיפים, ביניהן:

1. בעלי הזכויות בחברה הגישו למנהל הצהרה כי העברת הנכסים לחברה המחזיקה בחברת המעטים במישרין, נעשית במסגרת תכנית כוללת שבסופה יועברו כל הנכסים ליחיד.

2. התכנית תושלם ומלוא המס ישולם עד תום שנת המס 2025.

3. תימסר ערבות לתשלום המס, להנחת דעת המנהל או פקיד השומה, כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין או בפקודה, בהתאמה, אשר היו חייבים בהם חברת המעטים המתפרקת ובעלי מניותיה אילו לא חלו הוראות הפירוק.

אי עמידה בתנאים תגרור ביטול ההקלות וחיוב במלוא תשלום המס בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, החייבים בתשלום בהתאם להוראות הפקודה או חוק מיסוי מקרקעין, לפי העניין, מהמועד שבו החברה הייתה חייבת לשלם ועד מועד התשלום בפועל, אילו לא חלו הוראות הפירוק.

מההוראה כאמור עולה כי הוראת השעה שנקבעה ביחס לפירוק חברת המעטים תחול גם במקרה בו בעל מניותיה אינו יחיד, כי אז רואים בחברה/חברות המחזיקות בחברת המעטים המתפרקת כאילו חילקו את הנכסים והפעילות שקיבלו עד ליחיד והיחיד יחויב באותו סכום כהכנסה לפי סעיף 2(4) בגובה המחיר המקורי של החברה המתפרקת בידי החברה/החברות המחזיקות בה ובתוספת סכום הרווחים הראויים לחלוקה של חברת המעטים המתפרקת. למעשה, ניתן לראות פירוק מסוג זה כמבוצע בשני שלבים, הראשון חלוקת זכויות חברת המעטים לבעל המניות היחיד ומיד לאחר מכן פירוק חברת המעטים על ידי היחיד. בהתאם, ייושמו הכללים וההוראות בהוראת השעה הרלוונטיים להעברת נכס על פי סעיף 6(ג) בהוראת השעה ובשלב השני, בפירוק חברת המעטים על ידי היחיד, יחולו הכללים וההוראות בהוראת השעה הרלוונטיים לפירוק לפי סעיף 6(א) ו-(ב) בהוראת השעה.

לעניין זה נראה בהעברת הנכס [זכויות חברת המעטים] ליחיד כמכירת זכויות החברה ליחיד כשהתמורה תהיה בסך של המחיר המקורי בחברת המעטים והרווחים הראויים לחלוקה המיוחסים לה ומיד לאחר מכן חלוקת סכום זה כדיבידנד עד לבעל המניות היחיד, כאשר עם חלוקת הזכויות ליחיד יש למעשה הקמה ופירוק של חברת המעטים על ידי היחיד. אפשרות אחרת –

לעניין זה, בשלב הראשון נראה בהעברת הנכס [זכויות חברת המעטים] ליחיד כמכירת זכויות חברת המעטים ליחיד בגובה המחיר המקורי בידי החברה המחזיקה וחלוקת סכום זה כדיבידנד עד לבעל המניות היחיד, העברה אשר יחולו לגביה הוראות סעיף 6(ב) להוראת השעה. בשלב השני, פירוק מלא של חברת המעטים על ידי היחיד, פירוק לגביו יחולו הוראות סעיף 6(א) להוראת השעה ובהתאם היחיד יחויב בגובה הרווחים הראויים לחלוקה המיוחסים לו, לפי שיעור החזקתו בה.

עוד יובהר, כי ככל שלא יתבצע פירוק של כל שרשרת ההחזקות מחברת המעטים ועד ליחיד, המחיר המקורי של הנכסים המועברים בידי היחיד הרלוונטי למועד ההעברה יעמוד על המחיר המקורי כפי שהיה בחברת המעטים המתפרקת לפי שיעור הזכויות של היחיד בחברה המתפרקת.

בבחינת הרווחים הראויים לחלוקה הכלולים בספרי כל אחת מהחברות המחזיקות בחברת המעטים המתפרקת, במישרין או בעקיפין, לא ייכללו רווחים בגובה הרווחים הראויים לחלוקה שיוחסו ליחיד במסגרת הוראת השעה ובנוסף ייגרעו מחישוב הרר"ל רווחים בגובה המחיר המקורי של החברה המתפרקת וזאת לאור חלוקת מניות חברת המעטים ורווחיה כדיבידנד ליחיד.

יובהר כי מקרה בו יתרת הרווחים הראויים לחלוקה בחברה/בחברות המחזיקות בחברת המעטים המתפרקת נמוכים מהסכום של הרווחים הראויים לחלוקה של החברה המתפרקת והמחיר המקורי שלה/שלהן בחברה המתפרקת, הוראת השעה לא תחול על חלק זה ויחולו הוראות סעיף 93 לפקודה.

9. מסלול העברת נכס:

תנאים לתחולת הוראת השעה באשר להעברת נכס (ללא פירוק):

9.1. עמידה בסעיף 2 לחוזר זה.

9.2. העברת הנכס/ים ללא פירוק תבוצע לכלל בעלי המניות בחברה בהתאם לחלקם היחסי בזכויות בחברה.

9.3. יתרת המחיר המקורי, יתרת שווי הרכישה ויום הרכישה של הנכס/ים המועבר/ים בידי בעלי המניות יה יה כפי שהיה בחברת המעטים אילו לא הועבר הנכס.

9.4. ברמת החברה המעבירה, יש לראות בהעברה כאמור כחלוקה בסכום יתרת המחיר המקורי או יתרת שווי הרכישה, לפי העניין [בניכוי יתרת הלוואה מיוחסת כאמור בהוראת השעה] (להלן: "יתרת מחיר נטו") ובהתאם יש לוודא כי סכום זה נגרע מיתרת רווחי החברה. יובהר כי ככל שנרשם בספרי החברה רווח/הפסד בעקבות העברת הנכס לבעל המניות וככל שנגרע מרווחיה סכום העולה על יתרת מחיר נטו, יש להתעלם מתוצאות אלה לצרכי מס. כך למשל, אם הועבר נכס לבעל המניות במסגרת הוראת השעה – הרי שברמת החברה מחד נמכר הנכס בשוויו ובהתאם נרשם רווח/הפסד ומיד בוצעה חלוקתו לבעל המניות, חלוקה שהקטינה את יתרת רווחי החברה. אם עלות הנכס 100 ₪ ושוויו במועד העברתו ליחיד 500 ₪ נרשם רווח של 400 ₪, אשר הגדיל את יתרת רווחי החברה ובמקביל הקטנת יתרת רווחי החברה ב-500 ₪. במקרה זה, הרי שמקור הרווח הוא בעליית ערך הנכס, אשר לא מהווה אירוע מס חייב [בהתאם, יחויב בעתיד על ידי בעל המניות, עם מימוש הנכס] ולכן אין לכלול רווח זה ברווחי החברה וביחס להשפעת חלוקת הנכס על רווחי החברה, הרי שאלה יוקטנו אך ביתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר ולכן אם רווחי החברה הוקטנו בסכום גבוה יותר, הרי שיש לנטרל הפרש כאמור.

10. היבטי המיסוי באשר להעברת נכס במסגרת הוראת השעה:

10.1. העברת הנכס תיחשב כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.

10.2. לא ניתן לקזז יתרת זכות העומדת לבעל המניות כנגד הכנסה כאמור בסעיף 1.10 לעיל.

10.3. לעניין יתרת מחיר מקורי להוסיף התייחסות שניתן לקזז איתרת התחייבות לצד ג' הקשורה במישרין לרכישת הנכס על ידי החברה ובלבד שהתחייבות זו הועברה במסגרת העברת הנכס.

10.4. גובה ההכנסה שתיוחס לבעל המניות אגב העברת הנכס אליו יהיה בהתאם לגובה יתרת שווי הרכישה או יתרת המחיר המקורי של הנכס ביום ההעברה, לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין או הפקודה, לפי העניין.

10.5. ככל שהנכס נרכש לפני 31.12.2023, תנוכה מההכנסה המיוחסת לבעל המניות, יתרת הלוואה ממוסד כספי, כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף התשל"ו- 1975 (להלן: "מוסד כספי" ו"חוק מע"מ", בהתאמה) בלבד, שנרשם כנגדה שעבוד על הנכס עד למועד זה.

10.6. ככל שהנכס נרכש לאחר 1.1.2024, תנוכה מההכנסה המיוחסת לבעל המניות, יתרת הלוואה ממוסד כספי בלבד, שנרשם כנגדה שעבוד על הנכס בסמוך למועד רכישת הנכס.

10.7. ככל שגובה ההכנסה המיוחסת לבעל המניות עולה על הרווחים הראויים לחלוקה של חברת המעטים מחלקת הנכס אזי תחול הוראת השעה על העברת הנכס עד לגובה הרווחים הראויים לחלוקה של חברת המעטים. על ההפרש יחולו הוראות הפקודה והוראות חוק מיסוי מקרקעין בהתעלם מהוראת השעה ובהתאם נראה מכירה של הנכס על ידי החברה על פי שוויו והעברת סכום השווי בניכוי מס החברות כדיבידנד לבעל המניות היחיד וסכום זה יהווה מחיר מקורי בידי היחיד ומועד ההעברה יהווה את יום הרכישה. להוסיף דוגמה.

10.8. העברת נכס כאמור בסעיף זה אשר גוררת חיוב במס על הכנסה ממקור 2(4) לפקודה בסכום אשר אינו נמוך מ-5% מסכום הרווחים הנצברים ליום 31.12.2024 בחברה, פוטר את החברה בשנת 2025 מהמס לפי סעיף 81ב ו-81ג לפקודה.

10.9. הועברו לבעל המניות זכויות בחבר בני אדם, לא יהא זכאי בעל המניות להיכנס לתחולת הוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.

11. היבטי מע"מ לעניין הוראת השעה:

למונחים המופיעים בהוראת השעה, תהא המשמעות הנודעת להם בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן – "חוק מע"מ")

11.1. היבטי החבות במע"מ בעת העברת (מכירה) זכות במקרקעין לשון סעיף (ב)(5)(ד) להוראת השעה קובעת כי:

"לעניין חוק מס ערך מוסף, על העברת זכות במקרקעין לידי בעל מניות בחברת המעטים לפי סעיפים (א) או (ג), יחול מס בשיעור אפס, ובלבד שאם נוכה מס התשומות על ידי החברה בשל רכישת הזכות או השבחתה, מכירת הזכות על ידי בעל המניות תתחייב במס כאמור באותו חוק, גם אם בעל המניות אינו חייב במס ביום המכירה. "

משמעות הסעיף לעניין חוק מע"מ:

1. על מכירת זכות/העברת זכות במקרקעין לבעל מניות בחברת מעטים במסגרת הוראת השעה, יחול מע"מ בשיעור אפס.

2. על מכירת נכסים שאינם בבחינת "זכות במקרקעין" כהגדרתו בחוק מע"מ, יחול מע"מ בשיעור מלא.

3. במכירה עתידית של מקרקעין/זכות במקרקעין על ידי בעל המניות – מאחר ומדובר במנגנון של דחיית מס הרי שלעניין החבות במס, יש לראות את בעל המניות כנכנס לנעלי חברת המעטים. משכך, מכירה וגם מתנה או הורשה (להלן – "מכר") על ידי בעל המניות בעתיד, תחוב במס בשיעור מלא (בהתאם לשיעור המס שיהא בתוקף) אף אם בעל המניות אינו בגדר "עוסק" בעת המכירה .

4. מובהר, כי ככל והחברה ניכתה מס תשומות בעת רכישת הזכות או השבחתה, או שהמקרקעין שימשו את החברה כמלאי או ציוד (אף אם לא נוכה מס תשומות) הרי שמכירת הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות תחוב במס בשיעור מלא בעת מכירתה. יודגש, כי יראו בחברה כמי שניכתה מס תשומות אף במקרים בהם היא רכשה זכות במקרקעין מאדם פרטי והיא לא הוציאה חשבונית ערוכה על שמה (חשבונית עצמית) כפי שנדרש לפי תקנה 6ב לתקנות.

5. מחיר מכירת כל הנכסים (לרבות הזכות המקרקעין) יהיה המחיר שהיה משתלם בעדם בתנאים רגילים. דהיינו, יש לקבוע את המחיר בהתאם להוראות סעיף 10 לחוק מע"מ.

6. רישום בעל המניות בחברת המעטים כ"עוסק" יהיה רק אם בעל המניות, אליו נמכרו (או הועברו) הנכסים, הוכיח שהוא מקים עסק (מאפיינים עסקיים בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה).

7. על מכירת מקרקעין על ידי מוסד כספי, ככל שהמכירה היא בבחינת "עסקת אקראי" לפי החלופה השנייה להגדרת עסקת אקראי שבסעיף 1 לחוק מע"מ, יחול מע"מ בשיעור אפס. מובהר, כי בעת המכירה על ידי בעל המניות, המס ששולם על ידי המוסד הכספי עם רכישת המקרקעין או השבחתו, יותר בניכוי בידו, לפי המנגנון הקבוע בסעיף 43א לחוק מע"מ.

8. חברה שאינה בגדר "חייב במס" על פי חוק מע"מ, לא תחול לגביה הוראת השעה.

9. לצורך אכיפת הדיווח ותשלום המס בעת מכירת הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות – על רוכש המקרקעין להביא אישור מבעל המניות כי המס בשל המכירה שולם ודווח על ידו ולהמציא לרוכש חשבונית מס/טופס עסקת אקראי (בהתאם לעניין), לרישום הזכות במקרקעין על שם הקונה בפנקס המתנהל על פי דין (בדומה למנגנון של בעל זכות במקרקעין המוכר זכות מקרקעין לקבוצת רכישה).

12. היבטי מע"מ על העברת זכות במקרקעין

12.1. שיעור מס בהעברת זכות במקרקעין
במכירת זכות במקרקעין לבעל מניות במסגרת ההוראות האמורות לעיל יחול מע"מ בשיעור אפס. תשומת הלב, כי יחול מע"מ בשיעור מלא על נכסים שאינם בבחינת זכות במקרקעין כהגדרתו בחוק מע"מ.

12.2. מכירה עתידית
לעניין חבות המס, יש לראות את בעל המניות כנכנס לנעלי חברת המעטים. דהיינו, ככל והחברה ניכתה מס תשומות בעת רכישת הזכות או השבחתה, או שהמקרקעין שימשו את החברה כמלאי או ציוד הרי שגם מכירת הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות תתחייב במע"מ, גם אם בעל המניות אינו חייב במס ביום המכירה בהתאם להוראות חוק מע"מ. יודגש, כי יראו בחברה כמי שניכתה מס תשומות אף אם במקרים בהם היא רכשה זכות במקרקעין מאדם פרטי היא לא הוציאה חשבונית עצמית כפי שנדרש לפי תקנה 6ב לתקנות. לצורך אכיפת הדיווח ותשלום המס על מכירת זכות במקרקעין על ידי בעל המניות – על רוכש המקרקעין להביא אישור מבעל המניות כי הוצאה לו חשבונית/טופס עסקת אקראי כדי שהזכות במקרקעין תירשם על שם הקונה בפנקס המתנהל על פי דין (בדומה למנגנון של בעל זכות במקרקעין המוכר זכות מקרקעין לקבוצת רכישה).

13. היבטי מיסוי מקרקעין בהעברת נכסי מקרקעין

13.1. בשלב העברת הנכסים:

13.1.1. ככל ומבוצעת העברה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין (להלן: "זכות במקרקעין"), כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין, על המעביר והמקבל להגיש דיווח למשרד מיסוי מקרקעין הרלוונטי על גבי טופס 1111 וטופס 2222 במסגרתו יצהירו למנהל על עמידה בתנאי הוראת השעה, לרבות לעניין הדיווח ותשלום המס לפקיד השומה. מנהל מיסוי מקרקעין לא יעניק את הפטור בהתאם להוראת השעה עד להוכחת הדיווח ותשלום המס לפקיד השומה, כאמור.

13.1.2. ככל ומנהל מיסוי מקרקעין שוכנע כי ההעברה עומדת בכל תנאי הוראת השעה, לרבות תשלום המס, יש לשדר את השומה בקוד 1111 במסלול של פירוק החברה או בקוד 2222 במסלול של העברה ללא פירוק.

13.1.3. במקרה בו בחברה בפירוק ישנם בעלי מניות שאינם יחידים כאמור בפסקה 8 לעיל, ונמכרה זכות במקרקעין מחברה לחברה, עד העברתה לבעלי המניותהיחידים, השומה החייבת של העברת הזכות במקרקעין מחברה לחברה תוקפא. כאשר תועבר הזכות במקרקעין לבעלי המניות היחידים ויתקיימו התנאים האמורים בפסקה 1.13 לעיל, יינתן פטור ממס שבח וממס רכישה במכירה בין החברות לפי קוד 3333.

13.2. מכירה עתידית:

13.2.1. במכירה עתידית של זכות במקרקעין שהועברה במסגרת הוראת השעה, המחוקק קבע מנגנון של שמירה על רצף המס ושמירה על מנגנון המיסוי הדו שלבי כמפורט לעיל.

13.2.2. כאשר הנכס המועבר הוא דירת מגורים, כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, לא יחולו במכירתה הוראות פרק חמישי 1 והוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, אשר קובעים פטור ממס שבח בעת מכירתה.

13.2.3. ככל שהנכס המועבר לא נכנס להגדרת "דירת מגורים", כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין במועד ההעברה, אולם בעת מכירה עתידית מדובר בדירת מגורים מזכה, לא יחולו במכירה הוראות פרק חמישי 1 ו / או הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק.

13.2.4. במכירה עתידית, אין להתיר בניכוי מהשבח תשלום ששולם בהתאם להוראת השעה.

13.2.5. במכירת זכות שנוכה ברכישתה מס תשומות על המוכר להמציא אישור ממנהל מע"מ ששולם המע"מ במכירה. ללא המצאת האישור לא ינתנו אישורי מיסים לרישום בטאבו.

13.3. כללי

13.3.1.אין בהוראת השעה כדי להוות עילה לביטול העברתם של נכסים ערב כניסתה לתוקף של הוראת השעה.

13.3.2. מכח הוראות סעיף 72א לחוק מיסוי מקרקעין, לא ניתן להעביר במסגרת הוראת השעה את הנכסים המוזכרים בסעיף זה.